EL ART. 15 INC. “C” DE LA LEY 24.769 INTRODUCIDO POR LA LEY 25.874: UNA REFORMA QUE ATENTA CONTRA SU PROPIO ESPÍRITU.
Por Gustavo Adolfo Marceillac
SUMARIO: I.) ANTECEDENTES; II.) RESUMEN CONCEPTUAL; III.) MARCO TEÓRICO EXISTENTE AL TIEMPO DE SANCIONARSE LA LEY 25.874; III.a.) El delito de asociación ilícita. Algunos consensos; III.a.1.) Bien jurídico protegido; III.a.2.) Tipo objetivo; III.a.3.) Tipo subjetivo; III.a.4.) Consumación y tentativa; III.b.) Lo dicho por la C.S .J.N. en el caso “Stancanelli”; III.c.) Otros problemas de tipicidad alegados por algunos autores, en el caso de delitos tributarios; III.d.) El mensaje de elevación y las discusiones parlamentarias de la reforma; III.e.) Un antecedente que marcaba otro horizonte; IV.) LA NUEVA FIGURA Y LOS PROBLEMAS TÍPICOS QUE SE OBSERVAN; IV.a.) Art. 210 del Código Penal vs. Art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769: diferencias típicas; IV.a.1.) El bien jurídico; IV.a.2.) “Asociación” u “organización”; IV.a.3.) Habitualidad; IV.a.4.) Aspecto subjetivo del tipo; IV.a.5.- Cuadro comparativo; IV.b.) Interpretando el antecedente de la C.S .J.N. en el caso “Stancanelli”; IV.c.) El argumento de la calidad del autor; IV.d.) ¿Era necesaria la reforma?; IV.e.) Derivaciones jurídicas que contrarían los fines de la Ley 25.874; V.) PALABRAS FINALES.
I.) ANTECEDENTES.
Con la finalidad, al menos formal, de optimizar la persecución de los evasores fiscales, el día 17/06/2003, el Pte. Néstor C. Kirchner envió al Congreso de la Nación un proyecto de ley mediante el cual proponía la incorporación del art. 15 bis a la ley 24.769. En su mensaje de elevación, hacía especial hincapié en el preocupante grado de especialización que se advertía en la ejecución de las conductas delictivas que tipifica la Ley 24.769, el cual daba cuenta de la supuesta existencia de verdaderas organizaciones destinadas a la promoción y venta de soporte logístico, técnico e intelectual tendiente a facilitar los fraudes al fisco.
Destacaba a su vez que -a su criterio- existía divergencia de opiniones en torno a la posibilidad de aplicar la figura penal de la asociación ilícita (art. 210 del Código Penal), en los supuestos de injustos de índole tributaria y previsional; obstáculo interpretativo que se pretendía zanjar a partir de la reforma.
En suma, de lo que se trataba era de crear una figura penal con una amenaza punitiva elevada, que contemplara específicamente las conductas de aquellos que formen parte de estructuras ilícitas tendientes a favorecer o posibilitar la ejecución de delitos fiscales. Una suerte de “asociación ilícita específica” para delitos especiales [1].
Concretamente, el texto que el ejecutivo pretendía incorporar como art. 15 bis a la Ley 24.769 era el siguiente: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el título VIII, capítulo II, del libro segundo del Código Penal, será reprimido con penas de tres años y seis meses a diez años de prisión quien formare parte de una asociación u organización compuesta por tres o más personas destinada a posibilitar, facilitar o brindar la colaboración necesaria para la ejecución de alguno de los delitos previstos en la presente ley por el mero hecho de integrarla. Respecto de sus jefes u organizadores, el mínimo legal será de cinco años de prisión.”. [2]
Previo dictamen consensuado de la Comisión de Legislación Penal, la Cámara de Diputados se abocó al tratamiento de dicho proyecto en su sesión del día 03/09/2003, introduciendo reformas a la propuesta original. Lo que la Cámara Baja de la Nación aprobó y sometió a consideración del Senado, fue la incorporación de un segundo párrafo en el art. 210 del Código Penal (referido a la asociación ilícita), por medio del cual se hacía extensiva expresamente dicha figura penal también a los delitos tributarios y previsionales [3].
Sin embargo, el Senado de la Nación aprobó y devolvió a la Cámara de Diputados un tercer proyecto (distinto de aquel originalmente elevado por el Poder Ejecutivo y diferente también al aprobado por este último órgano). En efecto, previo dictamen consensuado de la Comisión de Seguridad y Justicia, el proyecto emanado de la Cámara Alta adoptó la sistemática propuesta por el Ejecutivo, en el sentido de plasmar la reforma dentro de la estructura normativa de la Ley 24.769, pero no ya como art. 15 bis, sino introduciendo dos figuras penales nuevas dentro de su art. 15. [4]
Esta nueva propuesta, devuelta a consideración de la Cámara de Diputados, terminó siendo aprobada en la Sesión del día 17/12/2003, por lo que finalmente se sancionó la Ley 25.874 que establecía lo siguiente:
“Artículo 1: Sustitúyase el art. 15 de la Ley N º 24.769, por el siguiente:
«Artículo 15: El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de prisión.
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión.»…”. [5]
II.) RESUMEN CONCEPTUAL.
Conforme adelanté, la reforma legal que nos ocupa tuvo su génesis dentro de un marco jurídico y político particular, y perseguía una finalidad específica y clara: lograr el aumento de los ingresos fiscales y disuadir la evasión tributaria y previsional, mediante una amenaza penal elevada que alcance no sólo al sujeto obligado frente al Fisco, sino también a todo aquel que permita o colabore, de cualquier manera, para que dichas conductas se produzcan.
Entiendo que esta reforma es criticable, no sólo desde un punto de vista político-criminal, sino también constitucional y, por sobre todo, funcional. Lo primero, por merecerme cierto reparo el hecho de recurrir a la expansión punitiva (aumento de los delitos y de las penas) para resolver todas las coyunturas políticas del país [6]. Desde la óptica constitucional, por la vaguedad de las descripciones típicas y la irracionalidad de las escalas penales impuestas, sobre todo teniendo en cuenta las conductas que se sancionan, el bien jurídico tutelado y las consecuencias procesales que de ellas derivan. Finalmente y desde el punto de vista puramente funcional, la modificación introducida por la Ley 25.874 no ha sabido solucionar los problemas de adecuación típica que se alegaron para justificar la creación de esta figura penal, atentando incluso contra el espíritu de la misma.
Empero, la extensión impuesta en el desarrollo de este trabajo y el contenido propio de la materia para la cual se realiza, me obligan a limitar el análisis dogmático a los elementos típicos de la conducta descripta y reprimida por el art. 210 del Código Penal y a su diferencia con la figura introducida como art. 15 inc. “c” a la Ley 24.769, a la interpretación de la C.S .J.N. a partir del cuestionado caso “Stancanelli” [7], a la necesidad de la reforma aludida y a las derivaciones (contrarias a su espíritu) que -desde mi punto de vista- la misma contiene.
Mediante un análisis comparativo de la tipicidad propia del delito de asociación ilícita descripto en el art. 210 del Código Penal, y de aquella correspondiente a la figura agregada como art. 15 inc. “c” a la Ley 24.769, intentaré demostrar que la primera, tal como se encuentra regulada en nuestra ley sustancial, puede ser de aplicación a la mayoría de aquellos casos en los que dicha asociación hubiera estado destinada a facilitar la comisión de delitos previstos por la Ley 24.769. Por su lado, una correcta interpretación de lo expresado por la C.S .J.N. en el mentado caso “Stancanelli” (motivador directo de la reforma introducida por la Ley 25.874), también evidenciará que dicho antecedente no limitaba la operatividad del injusto aludido, tal como se lo ha entendido erróneamente.
Y siendo así, la reforma que se cuestiona, además de ser innecesaria (al menos tal como fue sancionada), termina atentando contra su espíritu, pues no sólo no ha superado los problemas de tipicidad invocados por el legislador (impulsores del nuevo texto legal), sino que introduce mayores exigencias típicas que dificultarán aún más su aplicación práctica.
III.) MARCO TEÓRICO EXISTENTE AL TIEMPO DE SANCIONARSE LA LEY 25.874.
III.a.) El delito de asociación ilícita. Algunos consensos.
Debemos partir de la base de que, como destaca DONNA, “el tipo penal de asociación ilícita es en sí mismo un delito problemático, más aún cuando se lo ha confundido, y no una vez, con la participación criminal y ha terminado siendo una especie de saco roto en donde han ido a parar casos que no superan la mera complicidad en uno o varios hechos...” [8]. Sin perjuicio ello, entiendo que, en lo que al tema específico de este trabajo respecta, existe acuerdo mayoritario en relación a los siguientes aspectos.
III.a.1.) Bien jurídico protegido.
Siguiendo a VERA BARROS, podría decirse que “el bien que se ampara en esta figura es en realidad un estado propio de las personas que viven en una sociedad organizada y estable; cuya naturaleza es subjetiva, tal como la tranquilidad, sosiego, paz o calma de los individuos en general, en que la ley pretende la preservación o restitución de ese estado deseable de confianza como derecho a tutelar” [9].
III.a.2.) Tipo objetivo.
Si bien existe alguna divergencia en la doctrina respecto de la conformación de los elementos que la componen, todos coinciden en señalar los siguientes: a) la acción de formar parte o conformar una asociación criminal, b) un número mínimo de autores, y c) un fin delictivo. “La materialidad del delito consiste en «tomar parte» (ser miembro o constituir) una asociación destinada a cometer delitos…” [11].
Con alguna divergencia menor, señala DONNA: “A nuestro juicio son dos los requisitos, que a su vez contienen otro, sin los cuales no hay posibilidad del tipo penal. El primero es la existencia de una estructura objetiva de lo que se entiende por asociación ilícita. El segundo consiste en la acción de tomar parte en una banda o asociación. Dentro de este último se encuentra otro aspecto que la doctrina ha enumerado como tercer requisito, que sin embargo, y por lógica, se encuentra abarcado por aquél, que es el propósito de todos y cada uno de sus miembros para delinquir” [12].
Pero la acepción “tomar parte” no debe ser entendida con los alcances que se le da en el art. 45 del Código Penal (en donde se la utiliza para señalar a los autores de cualquier delito), sino como un “modo discutible para indicar una posición dentro de una asociación delictiva: la posición de miembro de ella, la del simple asociado.” [13].
En relación a otras características del tipo, la doctrina mayoritaria coincide en señalar que se trata de un delito de carácter permanente y de peligro. Lo primero, porque “…se consuma con el solo hecho de formar parte de la asociación, prolongándose esa consumación hasta el mismo momento de disolución de la asociación…” [14]; en cuanto a lo segundo, existiendo divergencia acerca de si se trata de un delito de peligro abstracto o de peligro concreto. En el particular, me adhiero a la postura de DONNA, quien sostiene que si bien es de acción peligrosa en cuanto a la generalidad de los bienes, es de peligro concreto en cuanto al bien jurídico del orden público [15]; solución en la que parecería enrolarse la C.S .J.N. en el fallo “Stancanelli” al que me referiré más adelante.
III.a.3.) Tipo subjetivo.
Coincide unánimemente la doctrina en que “se trata de un delito doloso. El autor debe conocer que participa en una asociación de las características antes indicadas y debe tener voluntad de pertenecer a ella, con todas las reglas y normas que la asociación o banda tiene como estructura interna…” [16].
Además de sumarse a esta postura, BUOMPADRE destaca: “El conocimiento del propósito de delinquir es individual de cada uno de los miembros de la organización… La jurisprudencia italiana tiene dicho sobre esta cuestión que el dolo no consiste solamente en la conciencia y voluntad de aprobar aquella contribución requerida por la norma incriminadota, sino en la conciencia también de participar y contribuir activamente a la vida de una asociación, en la cual los socios, con igual conciencia y voluntad, convergen a tal contribución, como parte de un todo, a la realización del programa común.” [17]
III.a.4.) Consumación y tentativa.
“El delito se consuma con el solo hecho de formar parte de la asociación, y habida cuenta del carácter permanente de la asociación, el delito existe hasta el momento en que el sujeto deja de pertenecer a la asociación…” [18].
“La hipótesis prevista en el artículo 210 del C.P. es la participación de varios sujetos como miembros, jefes y organizadores de una asociación ilícita: por el solo hecho de pertenecer a ella sabiéndolo y queriéndolo, sin considerar si esa asociación alcanzó a cometer algún ilícito penal” [19].
“Desde que concurre en forma real con los delitos que efectivamente se cometen, es un tipo per se activado por la mera pertenencia al grupo societario criminal… Esta autonomía también se manifiesta cuando uno de los autores no participa en la comisión de los delitos acordados y no responderá por éstos, pero sí como integrante de la asociación ilícita.” [20].
En suma, se trata de un delito autónomo que se perfecciona con la sola existencia de una estructura delictiva como la mencionada, por el solo hecho de formar parte de ella y de comprometerse con su finalidad, con independencia de los eventuales delitos que dicho grupo pueda cometer, los cuales eventualmente concurrirán en forma material con la figura en análisis.
III.b.) Lo dicho por la C.S .J.N. en el caso “Stancanelli”.
Como adelanté en párrafos anteriores, uno de los supuestos problemas que se pretendía zanjar a partir de la reforma encarada por el Ejecutivo y materializada por el Congreso, era aquel derivado de la interpretación restrictiva que -en teoría- la C.S .J.N. había realizado del tipo penal descripto en el art. 210 del C.P.
De las discusiones parlamentarias vinculadas al proyecto de ley pertinente, se desprende que la preocupación de los legisladores giraba en torno a que el Máximo Tribunal de la Nación habría entendido en el caso aludido, que el delito de asociación ilícita no se daba cuando la organización criminal estuviere destinada a cometer delitos contra el erario público nacional. Luego veremos que esto no es tan así, por lo cual dicho antecedente –a mi modo de ver- ha sido erróneamente interpretado.
Entre otras consideraciones que analizaremos más adelante, lo que la C.S .J.N. había expresado puntualmente (lo cual derivó en la interpretación aludida) fue lo siguiente: “Falta, pues, aún con la provisionalidad de una resolución del tipo de la dictada, la consideración fundada acerca de la existencia del acuerdo de voluntades explícito o implícito que caracteriza a la figura, acuerdo que el a quo extrae simplemente de la pluralidad de presuntos hechos delictivos, algunos de los cuales inclusive no existen o no están siquiera indiciariamente demostrados; del mismo modo, se ha perdido de vista el fundamento del tipo penal en cuestión, ya que no se ve claramente en qué medida la supuesta organización para efectuar venta de armas al exterior pueda producir alarma colectiva o temor de la población de ser víctima de delito alguno, pues en todo caso aquellos habrían estado dirigidos contra el erario nacional y no contra personas en particular...” [21].
A partir de tal precedente, fueron varias las personas de derecho que interpretaron que “para la Corte Nacional resulta atípica aquella asociación ilícita destinada a cometer delitos contra el erario nacional.” [22].
III.c.) Otros problemas de tipicidad alegados por algunos autores, en el caso de delitos tributarios.
Más allá del inconveniente que ha querido verse en el antecedente jurisprudencial citado, también se ha alegado que, desde el momento en que muchos de los ilícitos tributarios y previsionales constituyen delitos especiales propios, que exigen del agente una calidad particular (“el obligado”, “el agente de retención o percepción de tributos nacionales”, “el agente de retención de aportes del sistema de seguridad social nacional”, etc.), ninguna asociación de sujetos distintos de aquellos previstos por la Ley 24.769 podría tener como fin “cometer” esta clase de delitos, sino en el peor de los casos “facilitarlos”.
La mayor parte de las conductas descriptas en la Ley 24.769 se caracterizan por contener en la norma que las define una delimitación de los eventuales autores, exigiendo en la definición típica que el sujeto activo reúna determinada característica, de modo que sólo puede ser autor quien la tenga [23].
Por lo tanto, a excepción de que la asociación con fines ilícitos esté constituída por sujetos que reúnan las características señaladas por la ley o que se trate de delitos tributarios comunes, el objetivo de “cometer” delitos tributarios o previsionales será de imposible cumplimiento, tornando atípica la conducta.
Se planteaba entonces si, desde un punto de vista jurídico, “se puede aplicar una figura delictual como la de asociación ilícita… para castigar conductas formales llevadas a cabo por sujetos que, dada la propia naturaleza de los delitos fiscales –calificados como «de propia mano»-, no pueden ser autores de los delitos para los que se propusieron formar el grupo” [24]. Para algunos, “los únicos que pueden cometer los delitos son los sujetos activos de los establecidos en la Ley 24.769, que poseen un carácter específico de obligados (salvo delitos fiscales comunes)” [25].
III.d.) El mensaje de elevación y las discusiones parlamentarias de la reforma.
En su mensaje de elevación, el Ejecutivo Nacional destacó que la A.F .I.P. habría apreciado la proliferación de un alto grado de especialización en la ejecución de conductas delictivas, habiéndose podido detectar desde aquel ente, la actuación de verdaderas organizaciones dedicadas a “vender”, como si se tratara de un producto, el soporte técnico, logístico o intelectual para la comisión de delitos de evasión.
Hizo hincapié además en las opiniones jurídicas divergentes que existían en torno a la posibilidad de aplicar el art. 210 del Código Penal (asociación ilícita), en los supuestos de índole tributaria y previsional (conforme lo analizado en los puntos precedentes), por lo que resultaba pertinente –a su criterio- intentar una adecuación de tal figura para estos casos específicos.
En su espíritu, la reforma propuesta buscaba permitir que las investigaciones penales se dirijan no sólo contra los contribuyentes que han utilizado tales mecanismos para evadir sus impuestos, sino también posibilitar la individualización de las organizaciones delictivas que facilitaban tales operatorias, permitiendo su desbaratamiento y desalentando la comisión de delitos de esta especie [26].
Al tratarse el proyecto en la Cámara Baja y explicarse los motivos del cambio sistemático (pues la reforma pretendía ser incluída como un párrafo adicional del art. 210 en vez de introducírsela dentro de la Ley 24.769 como lo proponía el Ejecutivo), se reconoció que dicha modificación intentaba “subsanar” lo expresado por la C.S .J.N. en el citado caso “Stancanelli”, en cuanto a la imposibilidad de que se configure el delito de asociación ilícita cuando la conducta atacaba exclusivamente el erario [27].
Por su lado, en el Senado se invocaron similares argumentos para justificar la reforma: por un lado, dotar al Poder Ejecutivo de un instrumento idóneo para luchar contra la evasión; por el otro, adecuar la ley a lo resuelto por la C.S .J.N. en el fallo citado, y salvar –paralelamente- los cuestionamientos constitucionales que venía teniendo la figura del art. 210 del C.P.
Todo ello, en un contexto de supuesta urgencia que impedía una discusión seria y jurídica del asunto. Tanto, que el Senador Agúndez reconoció: “Es cierto lo que indican algunos senadores, como el senador Yoma. Yo había pensado lo mismo que él, en el sentido de que no podíamos hacer un tipo de asociación ilícita para cada delito... Pero realmente se trata de un apuro que tiene el gobierno, que necesita esto. Es algo muy específico, porque cuando se hace una asociación ilícita para el robo, necesita un auto sin patente, armas y una serie de cosas. Pero en este caso, se trata de otras cosas, como un soporte magnético, intelectualidad, es decir, todo esto que involucra una especificación mayor...” [28].
III.e.) Un antecedente que marcaba otro horizonte.
Mientras el proyecto cuestionado se discutía en el Poder Legislativo, la Justicia estaba dando señales de que el principal argumento que encabezaba la reforma (la supuesta imposibilidad de aplicar la figura del art. 210 del C.P. en los supuestos de delitos tributarios), carecía de sustento jurídico por lo menos frente a algunas situaciones fácticas.
Pues en forma casi concomitante con la sanción de la Ley 25.874, se dio a conocer una sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, en virtud de la cual se resolvió la apelación que habían interpuesto los imputados, respecto del auto de procesamiento que les dictara el Dr. Javier López Biscayart, titular del Juzgado Penal Tributario Nº 1; proceso en el cual el Fisco tuvo como horizonte probar la existencia de una asociación ilícita pero en los términos del art. 210 del Código Penal.
En dicho resolutorio, el Tribunal aludido confirmó parcialmente un auto de procesamiento dispuesto en estos términos, afirmando: “Corresponde procesar a los imputados en orden al delito de asociación ilícita –art. 210 C .P.- si existen elementos prima facie que demuestran que intervinieron en la creación de un conjunto de sociedades que, no obstante contar con el pertinente acto notarial de constitución y estar inscriptas ante la IGJ y la AFIP , no existirían más que formalmente por no tener actividad real comprobada, cuyo objetivo sería la realización de operaciones simuladas de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes con actividad real, mediante los cuales estos últimos habrían generado costos o créditos fiscales ficticios y, de ese modo, habrían reducido indebidamente la base del cálculo de los tributos a cuyo pago estaban obligados.” [29].
IV.) LA NUEVA FIGURA Y LOS PROBLAMAS TÍPICOS QUE SE OBSERVAN.
IV.a.) Art. 210 del Código Penal vs. Art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769: diferencias típicas.
Coincido en parte con Roberto Durrieu en el sentido de que los contenidos de ambos tipos penales son similares [30]. Empero, entiendo a diferencia de él, que las divergencias que existen entre ambas figuras no se limitan solamente a la magnitud de la pena mínima en expectativa, sino que involucran muchos más aspectos, que van desde el bien jurídico que las normas protegen hasta diferencias sustanciales en los elementos objetivos del tipo que, como lógica correspondencia, también inciden en el aspecto subjetivo del mismo, y que refuerzan la hipótesis de que la reforma analizada termina atentando contra el espíritu que la motivara.
IV.a.1.) El bien jurídico.
Por aplicación del principio de lesividad que deriva del art. 19 de la Carta Magna , la identificación del bien jurídico que la norma protege constituye en el Derecho Argentino una exigencia constitucional. Y en el caso, lo primero que debe señalarse es que lo protegido por la nueva regulación ya no es “el orden público” o “la tranquilidad pública”.
La ubicación sistemática que se le ha dado a la figura en análisis, genera problemas a la hora de identificar el bien jurídico que pretende tutelarse a través de la creación de este injusto. Esto así, pues el tipo penal ha sido insertado dentro del cuerpo normativo de la Ley 24.769, con la intención manifiesta de distinguirlo de la figura contenida en el art. 210 del Código Penal.
A este dato sistemático, se le suma el claro espíritu de la reforma, de dotar de mayor tutela a la “hacienda pública” y garantizar con mayor eficacia la “intangibilidad de la recaudación tributaria”. Finalmente, la incorporación del concepto de “habitualidad” como elemento objetivo del tipo penal en estudio, termina de confirmar que “… el bien jurídico protegido no sería otro que el tutelado por esta ley –la intangibilidad de la recaudación tributaria-…” [31]; o la “hacienda pública” [32]. Es decir, la nueva norma penal fue constituída exclusivamente para asegurar la eficacia y regularidad de la capacidad recaudatoria de las haciendas públicas y de la seguridad social.
Y es debido a esta diferencia sustancial entre el bien jurídico protegido por el art. 210 del Código Penal (orden público), y el tutelado por el art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769 (hacienda pública), que como bien señalan FALCONE y CAPPARELLI, mientras en el primer caso nos encontramos ante un delito autónomo que se configura con independencia de que se concrete o no el fin perseguido por la asociación, en el segundo “se trata de un adelantamiento de la punibilidad respecto del bien jurídico Hacienda Pública…” [33].
IV.a.2.) “Asociación” u “organización”:
Al referirse a estas estructuras, y a diferencia de los conceptos empleados por el art. 210 del Código Penal (“asociación” o “banda”), el art. 15 inc. “c” incorporado a la Ley 24.769 hace alusión a “asociación” u “organización”. Entiendo que ambos términos son similares y pretenden describir, como se desprende de la exposición de motivos del proyecto legislativo, aquellas estructuras ilícitas que no buscan evadir por ellas mismas, sino que proveen de los instrumentos necesarios para que los contribuyentes logren sustraerse de sus obligaciones fiscales y previsionales.
No parece que exista ninguna diferencia sustancial entre estas estructuras delictivas y las descriptas por el art. 210 del C.P. Así pues, como en la asociación ilícita genérica, dicha estructura requiere formalmente de una cierta consistencia y permanencia en el tiempo (lejos de lo meramente esporádico), y por supuesto también, con una cierta organización o coordinación interna.
Pese a lo expuesto, Horacio Romero Villanueva esboza una diferencia conceptual entre la “asociación” y la “organización” a las que alude la figura penal en análisis, sosteniendo que “una interpretación posible puede ser que la «organización» se refiere a una estructura de corte vertical, estable y perdurable en el ámbito temporal (por ejemplo, grupo económico de sociedades comerciales de objeto lícito y actividad ilícita) y con una manifiesta jerarquización de funciones.- En cambio, la asociación supone que la pluralidad de personas que la constituyen sean independientes y autónomas respecto de los otros individuos integrantes (sin necesidad de que se conozcan entre sí), concertados en un fin determinado y preestablecido de antemano.- Son dos supuestos materialmente análogos, pero diferenciados. La asociación nace ya con un fin ilícito, mientras que la organización inicialmente legítima pasa ser después ilegítima...” [34].
IV.a.3.) Habitualidad:
Esta exigencia incorporada en el art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769, que no es nueva en nuestra legislación penal ya que se encuentra prevista como circunstancia agravante en varios tipos penales de encubrimiento y lavado de activos, sí marca una diferencia fundamental con relación a la asociación ilícita genérica descripta por el art. 210 del C.P.
Como quedara expresado en párrafos anteriores, la figura de la asociación ilícita genérica contenida en el art. 210 del Código Penal, reprime un acto preparatorio como lo es el simple hecho de asociarse o agruparse, debido a la peligrosidad que se desprende de los planes asociativos de sus integrantes (cometer delitos indeterminados), con independencia de que se ejecuten o no los ilícitos proyectados como fin grupal.
Contrariamente, coincido con Villanueva en el sentido de que, “… al caracterizar a la «asociación» u «organización» con la circunstancia de la «habitualidad», se exige la comprobación inequívoca de la actividad ilícita evasiva, ya sea mediante la existencia de condenas anteriores por ese delito o por la presencia de un concurso material de las infracciones punibles.- Parece que se exige una suerte de «profesionalidad» o «especialidad» de la organización o asociación, determinada por la reiteración de la actividad ilícita y esa circunstancia debe ser probada de modo inequívoco, al tratarse de un hecho relevante para el tipo objetivo.” [35].
Vemos, entonces, que para la configuración del delito descripto por el art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769, ya no alcanzará la mera peligrosidad que pueda evidenciar la asociación criminal, sino que debe poderse comprobar fehacientemente la existencia de suficientes actos penados por esa misma ley, que permitan justificar la “habitualidad” a la que alude la norma y que permitan hablar de un menoscabo efectivo de la “hacienda pública”.
IV.a.4.) Aspecto subjetivo del tipo:
Desde el momento en que el tipo penal descripto por el art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769 tiene una base objetiva similar a la de la asociación ilícita genérica prevista por el art. 210 del Código Penal, en su aspecto subjetivo, ambas conductas se asimilan bastante. Así pues, se trata de un delito doloso, en el cual el autor debe conocer que participa en una asociación u organización de las características descriptas por el tipo objetivo, y debe tener la voluntad de pertenecer a ella, aceptando todas las reglas que hacen a su estructura interna.
Todo ello, con un requisito adicional: desde el momento en que
la agrupación debe tener como propósito asociativo habitual la comisión de cualquiera de los delitos incluídos en la Ley 24.769, subjetivamente no bastará el mero acuerdo para delinquir, sino que debe tratarse de un actuar concertado dirigido inequívocamente a cometer delitos tributarios en forma habitual. Es decir, esta ultrafinalidad se transforma en un elemento esencial del dolo.
O como sostiene Horacio J. Romero Villanueva, “este ánimo corporativo (dolo específico – animus socii) como contracara de la pertenencia, demanda de parte del asociado, la voluntad de ejecutar un tipo de injusto determinado, lo cual exige en su faz cognoscitiva saber que está afiliando a una asociación u organización de carácter delictual con el fin específico de cometer delitos tributarios.” [36].
Y esta exigencia particular no resulta un dato menor si se tiene en cuenta la incidencia que puede tener el error de tipo, el cual se daría, por ejemplo, en el caso de quien equivocadamente cree integrar una asociación u organización criminal destinada a cometer delitos comunes, cuando en realidad su finalidad habitual es la de cometer ilícitos tributarios.
IV.a.5.- Cuadro comparativo.
De lo expuesto, podemos resumir las siguientes diferencias:
Art. 210 del Código Penal | Art. 15 inc. “c” de |
El bien jurídico protegido es el “orden público” o la “tranquilidad pública”. | El bien jurídico protegido es la “hacienda pública”. |
La finalidad de la asociación es la de cometer delitos indeterminados. | La finalidad de la asociación es la de cometer, en forma indeterminada y habitual, cualquiera de los delitos previstos en |
No exige habitualidad. | Exige habitualidad en el obrar delictivo específico. |
Es un delito autónomo, que eventualmente concurre en forma material con aquellos que se cometan en función de su objeto. | No es un delito autónomo, sino que requiere de la comisión efectiva de injustos tipificados por |
En su aspecto subjetivo, se trata de un delito doloso. El autor debe saber que forma parte de una estructura, compuesta por 3 o más personas, cuya finalidad es la de cometer delitos, y debe a su vez comprometerse con el fin grupal. | En su aspecto subjetivo, se trata de un delito doloso. Pero el autor, además de adherirse voluntariamente a una estructura criminal de las características descriptas, debe conocer y comprometerse con un fin específico y habitual: cometer delitos tipificados por |
IV.b.) Interpretando el antecedente de la C.S .J.N. en el caso “Stancanelli”.
Tal como se señaló al resumir los antecedentes de la reforma introducida por la Ley 25.874, este fallo de la C.S .J.N. habría sido la motivación fundamental de la creación de la figura delictiva incorporada como art. 15 inc. “c” al cuerpo de la Ley 24.769. Sin embargo, entiendo que la doctrina jurisprudencial que ha querido extraerse de dicha resolución, no se compadece con el contenido ni el objeto de la misma.
Como punto de partida, no puede obviarse que dicho pronunciamiento de la C.S .J.N., cuya composición ha sido sustancialmente modificada desde aquel entonces, trató un pedido de excarcelación de Emir Yoma, en una causa vinculada con la supuesta venta ilegal de armas y municiones a países extranjeros. Situación a la que se le debe adunar que, como bien se ha señalado, “lo allí resuelto favorecía a todos los procesados en esa causa, entre ellos al ex presidente de la República , doctor Carlos Saúl Menem” [37].
En otras palabras, si se aprecia el fallo con atención, se puede advertir que no existe ninguna vinculación entre el objeto procesal de aquellos actuados con ningún delito penal tributario, por lo cual la relación tan estrecha que se ha alegado parlamentariamente entre dicho antecedente y la necesidad de reforma del art. 15 de la Ley 24.769, pareciera carecer de sustento lógico.
Por otro lado, considero incorrecto sostener que la Corte haya sentado –a partir del caso “Stancanelli”- una doctrina genérica en torno a que existirían bienes jurídicos cuya afectación no perturbaría la tranquilidad pública, permitiéndome apartar en este punto del criterio expuesto por los distinguidos profesores Roberto A. Falcone y Facundo L. Capparelli en esta misma obra [38]. Lejos de ello, coincido con Biscayart en el sentido de que, lo que se estableció en el fallo aludido, es que “cuando la existencia del pacto fundacional de la asociación ilícita pretende derivarse de la comprobación de los delitos cometidos por la supuesta organización, debe distinguirse cuidadosamente –en cada caso- de las hipótesis de participación y establecerse de qué modo se afecta el bien jurídico tutelado por el delito de asociación ilícita.” [39].
O dicho de otra manera, lo que la Corte ha querido insinuar es que debería poder acreditarse la efectiva afectación del bien jurídico que el delito de asociación ilícita intenta proteger, extremo que no se habría probado en el caso aludido. Si se quiere, lo único que podría extraerse válidamente de aquel decisorio, es que la C.S .J.N. se enroló en la tesis de que la figura descripta por el art. 210 del Código Penal es de peligro concreto y, por ende, dicho peligro debe acreditarse en cada caso particular.
Siguiendo las propias palabras del citado Biscayart, afirmar tan livianamente “que los delitos que afectan a la actividad financiera del Estado carecen de aptitud para lesionar la tranquilidad y la paz social es eminentemente dogmático y notablemente alejado de la realidad. Sólo puede sostenerse una cosa así en épocas históricas no cercanas a sucesos tales como los que vivió la Argentina los días 19 y 20 de diciembre de 2001, los que culminaron con el inútil derrame de sangre de conciudadanos y la más brutal e injusta transferencia de riqueza de la que se tenga noticia.” [40].
IV.c.) El argumento de la calidad del autor.
Vimos también que otra de las trabas que se argumentaban para aplicar la figura del art. 210 del Código Penal en el caso de los delitos tributarios, giraba en torno a la naturaleza de éstos, muchos de los cuales se encuentran comprendidos dentro de aquellos denominados “de propia mano”. Según dicho criterio, si los únicos capaces de “cometer” esta clase de injustos son los intraneus, no podría existir una asociación criminal destinada a “cometer” delitos tributarios, a excepción de que se trate de delitos fiscales comunes o que la asociación esté compuesta por los sujetos activos mencionados en la Ley 24.769.
Desde mi punto de vista, dicho enfoque debe ser minimizado o relativizado. No porque no comparta lo expuesto, sino porque en la práctica, como destacara el Ejecutivo en el mensaje de elevación, las estructuras criminales que se pretende abarcar con este art. 15 inc. “c” tendrían por objeto la promoción y venta de soporte logístico, técnico e intelectual tendiente a facilitar los fraudes al fisco. Y dentro de dicho soporte (al menos del soporte material) se encuentra –en teoría- la creación de sociedades ficticias y la provisión de documentación y créditos fiscales apócrifos a través de los cuales se lograría el fin perseguido.
Por lo tanto, para que estas asociaciones puedan facilitar la comisión de delitos tributarios especiales tal como se alega, deben cometer necesariamente y de manera indeterminada otros delitos comunes, que también forman parte de su objeto ilícito. Y si eso es así, la figura descripta por el art. 210 del Código Penal se aplicaría también a estas organizaciones.
IV.d.) ¿Era necesaria la reforma?
En este marco conceptual, he de cuestionarme si realmente era necesaria la creación de este delito, para intentar incriminar supuestos que antes no lo estarían. Desde mi punto de vista, las conductas descriptas por el art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769 en su actual redacción cabían perfectamente en la figura del art. 210 del Código Penal; si no fuera, claro está, por la diferencia existente en cuanto al bien jurídico tutelado, y la exigencia adicional de la “habitualidad” que se ha incluído en la nueva norma.
De hecho, así lo ha mostrado la jurisprudencia, a través del antecedente de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, citado párrafos arriba, a través del cual se confirmó un procesamiento por el delito de “asociación ilícita” (art. 210 del C.Pen.), en el cual se tenía por acreditado “prima facie” la creación de un conjunto de sociedades que, no obstante contar con el pertinente acto notarial de constitución y estar inscriptas ante la IGJ y la AFIP , no existirían más que formalmente, pues no habrían tenido ninguna actividad real comprobada y cuyos objetos sociales serían heterogéneos a los fines de contar con un amplio y ambivalente espectro de actividades disponibles, a los fines de satisfacer los requerimientos de los distintos “usuarios” del servicio por el cual las facturas emitidas por las sociedades ficticiamente creadas se habrían utilizado para generar, en la contabilidad de los supuestos “clientes”, gastos o créditos fiscales también apócrifos [41].
IV.e.) Derivaciones jurídicas que contrarían los fines de la Ley 25.874.
Como punto de partida debo destacar que, desde mi óptica, la nueva figura penal introducida como art. 15 inc. “c” a la Ley 24.769, no superó los hipotéticos obstáculos legales que se alegaron en las discusiones parlamentarias, con relación a la aplicación de la figura descripta por el art. 210 del Código Penal.
Esto así pues, si bien se eliminó la eventual discusión en torno a si los delitos que atentan contra el erario público podrían vulnerar o no el “orden público”, la “tranquilidad pública” o la “paz social” (extremos que dejarían de tener relevancia jurídico penal en esta nueva figura), en la norma legal finalmente sancionada se omitió modificar el único aspecto correcto del proyecto original del ejecutivo: la posibilidad de que la asociación brinde colaboración para facilitar o posibilitar la comisión de delitos tributarios. Es decir, se hizo hincapié en el problema de adecuación típica que –en el texto del art. 210 del C.P.- traía aparejado la utilización del término “cometer” para los supuestos de delitos tributarios especiales propios, pero se mantuvo el mismo vocablo en la nueva figura.
Ergo, los cuestionamientos efectuados en relación a la tipicidad se mantienen. Véase que “si al integrante de una organización o asociación no es posible imputarle el delito de evasión por no ser él mismo el obligado a contribuir y, por ello, según vimos, no puede cometerlo y tampoco constituyen la emisión de facturas apócrifas o su comercialización delitos tipificados por la ley 24.769, la intención que se tuvo al tipificar la figura del art. 15 inc. c) carecería de eficacia.” [42].
Pero al margen de que la nueva figura no ha sabido superar los inconvenientes mencionados por los legisladores, termina limitando aún más la posibilidad de abarcar con la misma, las conductas que se han querido penalizar. Esto así porque, si bien la base de ambos injustos (la del art. 210 del C.P. y la del art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769) es similar, esta última prevé mayores exigencias típicas.
Nótese que la figura especial requiere de una finalidad más específica de la asociación u organización, pues ésta no será ya la simple comisión de delitos, sino la comisión de una clase puntual de injustos: aquellos incluídos en la Ley 24.769. Por lo tanto, como bien destaca José Viola, “resulta excluída de la punición la maniobra que se intenta atacar, cuando la utilización de facturas no supere el mínimo de punibilidad.” [43].
Por otro lado, en “la asociación ilícita destinada a favorecer la evasión tributaria, la inclusión de la habitualidad, no ya como agravante sino como elemento del tipo objetivo, limita notoriamente el tipo penal por la dificultad de determinar esa condición, circunstancia que habrá de pesar a la hora de su aplicación en los casos concretos. Es decir que, de verificarse un actuar organizado con la finalidad establecida por el tipo penal pero no la habitualidad allí requerida, la conducta resultará atípica...” [44], salvo –claro está- que se den los demás recaudos exigidos por la ley y que permitan incluirla dentro de las previsiones del art. 210 del C.P.
Finalmente, como es lógico, estas exigencias objetivas adicionales se ven reflejadas en el aspecto subjetivo del tipo penal, pues el autor debe conocer que integra una asociación con al menos otras dos personas y que dicha asociación reúne todas las restantes características que ha establecido la ley. Es decir, “se exige un conocimiento cierto del destino específico de la organización y que este destino es el habitual de la misma.” [45].
V.) PALABRAS FINALES.
En resumidas cuentas, desde mi punto de vista, la norma penal incluída como art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769, era innecesaria, no supo solucionar los problemas típicos que se alegaron para justificar su creación, incorporó mayores exigencias típicas que las contenidas en el art. 210 del Código Penal (con lo cual su aplicación concreta se dificultó aún más) y, por tanto, terminó atentando contra el espíritu de la reforma.
Me adhiero plenamente a lo expuesto por Díaz Sieiro, en el sentido de que “el aumento de las penas de los delitos penales tributarios y/o la incorporación de nuevas figuras penales con escalas penales irracionales, ha demostrado no ser un mecanismo apto para conseguir el efecto preventivo general que claramente se busca con las reformas legislativas introducidas a la ley 24.769.- Si se crean nuevos tipos penales pero no existe en la sociedad una percepción de que, ante la comisión de dicho delito, existen riesgos importantes de ser penalmente perseguido y condenado, de poca o nula importancia resultan estas modificaciones legislativas con el fin de disuadir de la realización de conductas que impliquen el incumplimiento doloso de obligaciones tributarias.- Por lo tanto, sería preferible que en vez de aumentarse desmesuradamente las penas de los delitos ya previstos en la legislación vigente y de crearse nuevas figuras penales, se buscara optimizar el sistema de investigación y persecución penal de los delitos ya existentes, con el fin de crear la percepción, en la sociedad, de que quien comete un delito penal tributario realmente sufre las consecuencias penales previstas para el caso.” [46].
No cabe duda de que el endurecimiento que se ha querido mostrar a través de la Ley 25.874 en el tratamiento penal tributario, ha coincidido más con las necesidades económicas coyunturales del Estado que con un programa de política criminal serio y meditado. Por supuesto que no cuestiono que las necesidades sean contempladas por el poder político. Lo que reprocho son estos desesperados y permanentes intentos de satisfacerlas a través de la expansión del derecho penal, de la creación de delitos y del endurecimiento de las penas. “Como bien es sabido, el derecho penal y procesal penal está estrechamente vinculado al sistema de valores de una sociedad y a su modelo político. Si las urgencias coyunturales del Estado prevalecen sobre los derechos de los individuos, nos encontraremos entonces frente al paradigma inquisitivo de control del delito.” [47].
Alguien podrá cuestionarme que la realidad muestra otra cosa, sobre todo teniendo en cuenta el aumento que se advirtió en la recaudación del Estado; aumento que coincidió cronológicamente con el “paquete de medidas antievasión” dentro del cual estaba incluida la reforma penal que nos ocupa. Sin embargo, en mi opinión, dicho logro se debió a un sinnúmero de otros factores que nada tienen que ver con la Ley 25.874.
Por el contrario, estoy convencido de que el tiempo permitirá vislumbrar que esta suerte de “preocupación” inicial de algunos profesionales a partir de la reforma (prevención general negativa) pasará al olvido, y esto sucederá, entre otras cosas, merced a los problemas de aplicación que se advierten en el art. 15 inc. “c” de la Ley 24.769.
[1] Mensaje 208, al Honorable Congreso de la Nación , de fecha 17 de junio de 2003.
[2] Art. 1º del Proyecto de Ley original: “Incorpórase como artículo 15 bis de la ley 24.769 el siguiente texto:...”.
[3] 15ª Reunión – Continuación de la 6º Sesión Ordinaria de la Cámara de Diputados – 03/09/2003.
[4] 35ª Reunión – 19ª Sesión Ordinaria de la Cámara de Senadores – 26/11/2003.
[5] Sancionada el 17/12/2003. Promulgada el 19/01/2004. Publicada en el B.O. el 22/01/2004.
[6] Alberto M. Binder habla de tres grandes modelos o esquemas de política criminal: aquellos que privilegian la libertad, aquellos que privilegian la igualdad y aquellos que privilegian la seguridad; todos los modelos trabajan sobre estos tres conceptos, variando en función del contenido que se le asigne a cada uno de ellos. De lo que se trata –dice Binder- “es de construir lo que Zaffaroni ha llamado un «modelo jus-humanista»...”. Y agrega: “una política «jus-humanista» debería ser esencialmente «no-expansiva». Es decir, debería ser consciente de que lo más beneficioso para una sociedad es que exista «poca» política criminal.” (autor citado, “Política criminal: de la formulación a la praxis”, Edit. Ad-Hoc, Bs. As. – 1997, pág. 38).
[7] C.S.J.N., “Recurso de hecho deducido por la defensa de Emir Fuad Yoma en la causa Stancanelli, Néstor Edgardo y otro s/ Abuso de autoridad y violación de los deberes de funcionario público s/ Incidente de apelación de Yoma, Emir Fuad, causa Nº 798/95”, resolución del 20/11/2001.
[8] EDGARDO ALBERTO DONNA, “Derecho Penal Parte Especial”, Tomo II-C, Rubinzal - Culzoni Editores, Buenos Aires - 1992, pág. 292.
[9] OSCAR TOMAS VERA BARROS, “Delitos contra el orden público”, Marcos Lerner Editora Córdoba, Córdoba – 2002, pág. 39.
[10] C.S.J.N., “Recurso de hecho deducido por la defensa de Emir Fuad Yoma en la causa Stancanelli, Néstor Edgardo y otro s/ Abuso de autoridad y violación de los deberes de funcionario público s/ Incidente de apelación de Yoma, Emir Fuad, causa Nº 798/95”, resolución del 20/11/2001.
[11] JORGE E. BUOMPADRE, “Derecho Penal Parte Especial”, Tomo 2, Mario A. Viera Editor (MAVE), Buenos Aires – 2000, págs. 367/368.
[12] EDGARDO ALBERTO DONNA, ob. cit., Tomo II-C, pág. 300.
[13] VERA BARROS, ob. cit., pág. 43.
[14] DONNA, ob. cit., tomo II-C, pág. 310.
[15] DONNA, ob. cit., tomo II-C, pág. 311.
[16] DONNA, ob. cit., tomo II-C, pág. 311.
[17] BUOMPADRE, ob. cit., Tomo 2, pág. 374.
[18] DONNA, ob. cit., tomo II-C, pág. 312.
[19] VERA BARROS, ob. cit., pág. 36.
[20] JORGE FEDERICO MIKKELSEN – LÖTH, “Asociación Ilícita. La práctica judicial perversa de usar al delito de asociación ilícita como sucedáneo procesal.”, Editorial La Ley , Buenos Aires – 1001, pág. 53.
[21] Del voto de los Dres. Julio S. Nazareno, Eduardo Moliné O’Connor, Augusto Cesar Belluscio, Guillermo López y Adolfo Roberto Vázquez (Carlos Fayt se abstuvo), considerando 7º -último párrafo-.
[22] CARLOS E. EDWARDS, “La nueva agravante y la asociación ilícita en la Ley Penal Tributaria y Previsional”, Suplemento de La Ley , Director: Carlos J. COLOMBO, Jueves 18/03/2004, pág. 1 y 2.
[23] CAROLINA ROBIGLIO, “Algunas cuestiones en torno de la autoría en los delitos tributarios”, Suplemento especial de La Ley , Derecho Económico, Director: Marcos Arnoldo GRABIVKER, Editorial La Ley , Febrero de 2004, págs. 162 y ss.
[24] GERMAN J. RUETTI, Nota a fallo: “La asociación ilícita del Código Penal, los delitos tributarios y la nueva tipificación especial en la ley penal tributaria”, Revista La Ley , Director: Carlos J. COLOMBO, Lunes 15/03/2004, págs. 2 y ss.
[25] JOSE VIOLA, “Asociación ilícita: la finalidad no escrita de la ley 25.874” , Revista de doctrina, jurisprudencia y legislación, “Impuestos”, Director: Marcelo R. LASCANO, Nº 7 / Abril 2004, Editorial La Ley , págs. 35 y ss.
[26] Mensaje de elevación 208, de fecha 17/06/2003, firmado por Néstor C. Kirchner, Alberto A. Fernández, Gustavo O. Véliz y Roberto Lavagna.
[27] Del uso de la palabra de la Diputada Stolbizer , en la Sesión del 03/09/2003.
[28] Del uso de la palabra del Senador Agundez, en la Sesión del 26/11/2003.
[29] Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala B, sent. del 30/12/2003, en causa “Real de Azúa, Enrique C. y otros s/ Incidente de apelación” (publicada en “Revista de Doctrina, Jurisprudencia y Legislación – Impuestos”, Director Marcelo R. Lascano, Nº 6 / Marzo 2004, págs. 21 y ss.).
[30] ROBERTO DURRIEU, “Nuevos delitos en la Ley Penal Tributaria”, artículo publicado en el Suplemento Especial de La Ley – Derecho Económico, Director: Marcos Arnoldo Grabivker, Febrero – 2004, págs. 91 y ss.
[31] HERNAN G. DE LLANO, “El delito de asociación destinada a cometer ilícitos tributarios”, artículo publicado en Revista La Ley , Director: Carlos J. Colombo, Año LXVIII, Nº 58, Buenos Aires, martes 23 de marzo de 2004, págs. págs. 1 y ss.
[32] HORACIO J. ROMERO VILLANUEVA, “Una aproximación a la nueva reforma a la Ley Penal Tributaria: la ley 25874” , artículo publicado en la revista “Lexis Nexis – Jurisprudencia Argentina”, Director: Alejandro P. F. Tuzio, Fascículo Nº 7, Bs. As. – 18/02/2004, págs. 28 y ss. Ver también al respecto, el comentario de los Dres. ROBERTO ATILIO FALCONE y FACUNDO CAPPARELLI, en esta misma obra.
[33] ROBERTO ATILIO FALCONE y FACUNDO CAPPARELLI, “La reforma del artículo 15 de la Ley 24.769: La agravante por concurso de personas y la actividad grupal delictiva. Su repercusión sobre la libertad provisoria y la extinción de la acción penal tributaria”, en esta misma obra.
[34] HORACIO J. ROMERO VILLANUEVA, artículo y publicación citados, págs. 28 y ss.
[35] HORACIO J. ROMERO VILLANUEVA, artículo y publicación citados, págs. 28 y ss.
[36] HORACIO J. ROMERO VILLANUEVA, artículo y publicación citados, págs. 28 y ss.
[37] JAVIER LOPEZ BISCAYART, “El agravamiento de los delitos tributarios y la asociación ilícita fiscal”, artículo publicado en “Ilícitos Fiscales. Asociación Ilícita en materia tributaria. Ley 25.874” , Rubinzal – Culzoni Editores, 2004, págs. 137 y ss.
[38] Conforme puede leerse del artículo publicado por los profesores ROBERTO ATILIO FALCONE y FACUNDO L. CAPPARELLI en esta misma obra, titulado “LA REFORMA DEL ARTÍCULO 15 DE LA LEY 24.769: «La agravante por concurso de personas y la actividad grupal delictiva. Su repercusión sobre la libertad provisoria y la extinción de la acción penal tributaria»”, no cabría duda de que “… frente al bien jurídico tutelado por el tipo legal de la asociación ilícita previsto en el art. 210 del Código Penal la actividad grupal sancionada en el art. 15 inc. c. no puede conmoverlo. La simple organización u asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer delitos penales tributarios no causa alarma colectiva ni afecta a la seguridad y orden públicos…”.
[39] JAVIER LOPEZ BISCAYART, artículo y obra citados, págs. 137 y ss.
[40] JAVIER LOPEZ BISCAYART, artículo y obra citados, págs. 137 y ss.
[41] CNPEcon., sala B, 30-12-2003, “Real de Azúa, Enrique Carlos y otros”, c. 51.125.
[42] OSVALDO H. SOLER, “La «asociación ilícita» como delito autónomo en materia tributaria”, artículo publicado en la Revista La Ley, Director: Carlos J. Colombo, Año LXVIII, Nº 22, Bs. As., Lunes 2 de febrero de 2004, págs. 1 y ss.
[43] JOSE VIOLA, artículo y publicación citados, págs. 35 y ss.
[44] HERNAN G. DE LLANO, artículo y publicación citados, págs. págs. 1 y ss.
[45] JAVIER LÓPEZ BISCAYART, “El agravamiento de los delitos tributarios y la asociación ilícita fiscal” en “Ilícitos Fiscales. Asociación ilícita en materia tributaria. Ley 25.874” , obra compartida junto a Carlos María Folco y Sandro F. Abraldes, Rubinzal – Culzoni Editores, Santa Fe – 2004, págs. 165/167.
[46] HORACIO D. DIAZ SIEIRO, “La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios y la Ley Penal Tributaria: una nueva oportunidad perdida”, Suplemento Especial de La Ley , Derecho Penal Económico, Director: Marcos Arnoldo Grabivker, Febrero – 2004, págs. 74 y ss.
[47] MARTA E. NERCELLAS, “Solo algunas consideraciones en torno a la Ley Penal Tributaria”, artículo publicado en el Suplemento Especial de La Ley – Derecho Económico, Director: Marcos Arnoldo Grabivker, Febrero – 2004, págs. 156 y ss.
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